חשבונית מס - חשבונית שחסרה חלק מן הפרטים וחשבונית שהוספו לה פרטים - האם יש לפסול? 

חשבונית מס פגומה, החסרה חלק מהפרטים שנקבעו בחוק ובתקנות: כל עוד אין קושי באיתור פרטי העסקה, ניכוי מס התשומות מותר

מה הדין במקרה בו חשבונית מס חסרה פרטים מסוימים אשר נקבעו לה בסעיף 47 לחוק מע"מ או בתקנה 9א להוראות ניהול פנקסים? האם עדיין ניתן לראות בה "חשבונית מס שהוצאה כדין" ולנכות את מס התשומות כלול בה?

סעיף 38(א) לחוק קובע כדלקמן:

"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך."

מטרת ההוראות בדבר הפרטים השונים אותם צריכה לכלול החשבונית היא לוודא שאכן נעשתה עסקה אמיתית, שהעסקה בוצעה על-ידי מוציא החשבונית ושהסכום המופיע בחשבונית הוא הסכום הנכון (ע"ש 5918/98 נ.ר.ש.א). מתן הפרטים מאפשר לשלטונות מע"מ לערוך בדיקות צולבות ולהשוות את הנתונים המופיעים על החשבונית עם מידע אחר שבידי שלטונות מע"מ. האם כל סטיה מדרישות ההוראות בדבר פרטים שיש לכללם בחשבונית מונעת ניכוי מס התשומות הכלול באותה חשבונית. השאלה מתעוררת בשים לב לכך שבתקנה 3(ד) להוראות ניהול פנקסים נאמר, כי:

"נתגלתה סטיה מהוראות אלה שאינה מהותית לענין קביעת הכנסתו של הנישום, לא יראו בסטיה זו בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים."

כאשר מפנה סעיף 47 לחוק מע"מ ל"פרטים שקבע שר האוצר", הרי שחלק מפרטים אלו היא התשתית הנורמטיבית שבהוראות לרבות ההקלות הקבועות בתקנה 3(ד) האמורה.

סעיף 38(א) לחוק מע"מ מדבר על חשבונית מס שהוצאה כדין. הדין כולל את ההוראות עם הסייגים לאותן הוראות ובכללן תקנה 3(ד) להוראות ניהול פנקסים. מכאן שלא כל פרט חסר בחשבונית מביא בהכרח לדחיית הזכות לנכות מס תשומות (עניין נ.ר.ש.א.). לפיכך, אם פרט חסר מסוים אינו מקשה על בדיקת אמיתות נתוני העסקה, לא יהיה בו בכדי לפסול את החשבונית.

כך למשל, יתכן וכאשר נמסר שם העוסק, מספר תעודת הזיהוי ומספר הרישום כעוסק, לא תיחשב השמטת הכתובת כפגם מהותי. במידה וניתן לאתר את העוסק מוציא החשבונית על פי מספר הזיהוי או העוסק, יתכן גם שאם ניתן מספר תעודת המשלוח באופן המאפשר איתורה, תיחשב השמטת תאריך תעודת המשלוח כפגם טכני, שאינו מונע ניכוי מס התשומות וכך גם אם במקום שמו המקצועי - הרשום של העוסק, נכתב שמו הפרטי.

הוא הדין גם מקום בו על חשבונית המס לא הופיע המילה מקור (ע"ש 387/94 נמורן חברה להשקעות ובנייה בע"מ). יחד עם זאת, הפסיקה לבד מפסק הדין בעניין נ.ר.ש.א (עניין נ.ר.ש.א.) לא הרבתה לעסוק באבחנות האמורות והקפידה על מילוי הפרטים הנדרשים כתנאי להכרה בחשבוניות מס כבסיס לניכוי מס תשומות. אלא שלרוב נדונה שאלת הפגמים בחשבוניות מס כאשר ברקע עומדת שאלת היותה של אותה חשבונית, חשבונית פיקטיבית.

אנו סבורים כי מקום בו ידון בית המשפט בפגמים בחשבונית מס שאין ספק שאינה פיקטיבית יאמץ בית המשפט את מבחן ה"מעקב אחר העסקה והעוסק", כמבחן מכריע לקביעת היות הפרטים החסרים פרטים מהותיים או טכניים. ובהתאם האם המסמך הנדון, הוא חשבונית מס שהוצאה כדין או סתם דף נייר, וזאת לבד ממקרים חריגים, דוגמת מקרים בהם מדובר בחשבונית מס -התחשבנות (ראו לדוגמה ע"ש 7711/96 שוקת חברת כח אדם בע"מ).

חשבונית מס שהוספו לה פרטים שלא נקבעו בחוק או בתקנות?: אין לפסול את חשבונית המס

צורתה ופרטיה של חשבונית המס נקבעו על-ידי המחוקק בסעיף 47 ובתקנות 9א ו-18 להוראות ניהול פנקסים. מה דינה של חשבונית מס אשר הוספו לה פרטים שאינם קבועים בחוק או בתקנות? האם יש לראות בהוספת פרטים אלו כמי שמוציאים את המסמך מגדר חשבונית מס (להעלאת שאלה זו בהקשר לחשבונית מס על תנאי, ראו אצל פוטשבוצקי, 388)?

לטעמנו התשובה לשאלה זו אינה שונה מהתשובה לשאלה בה דננו לעיל בדבר חשבונית מס החסרה חלק מן הפרטים. הזכרנו לעיל כי בתקנה 3(ד) להוראות ניהול פנקסים נקבע, כי:

"נתגלתה סטיה מהוראות אלה שאינה מהותית לענין קביעת הכנסתו של הנישום, לא יראו בסטיה זו בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים."

לעיל קבענו שכאשר מפנה סעיף 47 לחוק ל"פרטים שקבע שר האוצר", הרי הכוונה היא לפרטים על רקע כל התשתית הנורמטיבית לרבות ההקלות הקבועות בהוראות ניהול פנקסים. כפועל יוצא גם במקרה זה יש ליישם את מבחן ה"מעקב אחר העסקה והעוסק", לפיו הכלל הוא שכל עוד השינויים והפגמים בחשבונית המס אינם יוצרים קושי באיתור פרטי העסקה והעוסקים שהיו צד לה, אין לפסול את החשבונית ויש לאפשר את ניכוי מס התשומות הכלול בה.

חשבונית מס על תנאי

יש עוסקים הנוהגים להוציא "חשבונית מס" הכוללת את הפרטים הקבועים בחוק ובתקנות אלא שלמסמך זה מתווספת התניה, כי רק פרעון החשבון לדוגמה על-ידי החתמתו בקופה או בבנק יהפוך את המסמך האמור לחשבונית מס. השימוש במסמך מותנה כאמור מקנה לעוסק המוציא אותו יתרון באשר למועד הדיווח על העסקה.

סעיף 69(א) קובע חובת דיווח בגין כל חשבוניות המס שהוצאו, וחשבונית המס שחלה חובה להוציאן (הוצאת חשבונית כשלעצה יכולה  להיות עילה לחבות במס רק כאשר המדובר בחשבונית מס (על פי סעיף 69(א) לחוק). עוד בעניין זה, ראו ע"ש 226/81 ב.ס.ד. רדיו וטלויזיה). על-ידי הוספת התנאי האמור, דוחה העוסק את תאריך הוצאת החשבונית מתאריך הוצאתה בפועל לתאריך פירעון החוב. בהעדר תניה כאמור היה העוסק מתחייב לדווח על העסקה במועד הוצאת החשבונית בפועל עובר לפירעון התשלום, ובתנאי שמועד הוצאת החשבונית בהתאם להוראות החוק טרם הגיע. והכל בתנאי שתניה כאמור הינה בעלת מעמד חוקי לעניין זה של דחיית התאריך (עניין ב.ס.ד.). מכאן שיש לשאול שתי שאלות: האחת, האם אין בהוספת התניה בכדי לפסול אותה מכלל חשבונית מס; השניה האם תניה כאמור הינה אכן בעלת מעמד חוקי לצורך קביעת מועד הוצאת החשבונית וחובת הדיווח?

לעניין השאלה ראשונה נראה כי אין בתוספת זו בכדי לפסול את חשבונית המס היות ואין בתוספת בכדי לפגוע ביכולת המעקב של רשויות מע"מ אחר פרטי העסקה והצדדים לה. באשר לשאלה השניה, היא זכתה למענה חיובי בחוזרי מע"מ שהוחלפו אחר כך בהוראת תאמ"ו 66.610.

הוראה זו קובעת שורה של תנאים להכשרתה של חשבונית מס מותנית.

הוראת תאמ"ו 66.610 קובעת כדלקמן:

"66.610 - הנפקת חשבונית מס המקבלת תוקף של חשבונית מס רק לאחר תשלום תמורתה

610.1 עוסק רשאי להנפיק חשבונית מס, שבה יצויין כי המסמך מהווה חשבונית מס רק לאחר התשלום בפועל על ידי מקבלה, אם מתקיימים כל התנאים בפסקאות (א), (ב) ו-(ג):

(א)   חשבונית המס מוצאת בגין עסקה מן העסקאות המפורטות להלן, שמועד החיוב במס עליה הוא לפי סעיף 29(1) לחוק או לפי סעיף 29(2) לחוק ותקנה 7 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, דהיינו, עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. להלן סוגי העסקאות:

1.   עסקאות של מכירת מקרקעין.

2.   שירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו.

3.   עסקאות של השכרת נכסים.

4.   עסקאות של מכירת מנוי על: כתבי עת, ספרים, קבצים ועדכונים, הצגות, מופעים וכיוצא באלה.

(ב)   העוסק מנפיק חשבונית כאמור, לחוג לקוחות רחב.

(ג)    בחשבונית המס כלול שובר לתשלום בבנק, המהווה חלק בלתי נפרד ממנה.

610.2 אופן הדו"ח למע"מ

(א)   סעיף 69 (א) לחוק קובע, כי בדו"ח התקופתי של עוסק ייכללו גם עסקאות שעליהן הוצאו חשבוניות מס, אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע.

(ב)   יחד עם זאת, עוסק המנפיק חשבונית מס כאמור בפסקה 610.1 לעיל, רשאי שלא לכלול אותה בדו"ח התקופתי המתייחס למועד הוצאת החשבונית, אלא לכלול אותה בדו"ח התקופתי המתייחס למועד שבו הסכום הנקוב בחשבונית משולם בפועל ע"י מקבל החשבונית.

(ג)    על עוסק שהנפיק חשבונית, אשר לא מתקיימים לגבייה התנאים המפורטים בפסקה 610.1 לעיל – לדווח על העסקה בדו"ח התקופתי המתייחס למועד הוצאתה של החשבונית, כאמור בסעיף 69(א) לחוק..."

כפי שניתן לראות רשויות מע"מ מתירות לעוסק המוציא חשבונית מס כאמור שלא לדווח על העסקה בדו"ח התקופתי בה הוצאה החשבונית בפועל, תוך דחיית הדיווח למועד בו מקבלת החשבונית תוקף. משמע לאחר תשלום התמורה הכלולה בה על-ידי הלקוח. רק לאחר שהתשלום הופך מסמך זה לחשבונית מס אשר ניתן לנכות את מס התשומות הכלול בה.

פגמים צורניים בחשבונית התחשבנות מונעים את ניכוי מס התשומות הכלול בה

מה הדין במקרה בו חשבונית ההתחשבנות אינה עומדת בכל הפרטים אותם קובעת תקנה 1 לתקנות מע"מ (קביעת פרטים בחשבונית התחשבנות)? האם גם פה יחול הכלל אותו קבענו ביחס לחשבונית מס רגילה, כי כל עוד ניתן לעקוב אחר פרטי העסקה יותר ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית המס? לדעתנו התשובה לשאלה זו שלילית. חשבונית התחשבנות על-פי מהותה אמורה לאפשר לרשויות מע"מ להתחשבן מול הרשות הפלסטינית. פגמים בחשבונית עשויים למנוע את ההתחשבנות, ליצור נזק לאוצר המדינה ולכן לא ניתן להתיר את ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית התחשבנות פגומה. דברים דומים אמר בית המשפט בפסק הדין בעניין שוקת. במקרה זה ניכתה המערערת מס תשומות על-פי חשבוניות מס שהוצאו לה על-ידי עוסקים הרשומים ברשות הפלשתינאית. החשבוניות לא היו ערוכות בצורה הנדרשת לחשבונית התחשבנות, בהתאם לתקנות בעניין זה. מנהל מע"מ סירב לאשר את ניכוי מס התשומות על-אף שלא היה ויכוח כי אכן בוצעה עסקה והמס שולם. בית המשפט קיבל את עמדת מנהל מע"מ לפיה כאשר קבע המחוקק צורה מיוחדת לחשבוניות התחשבנות מטרתו הייתה שלא ליצור הפסד לרשויות המס בישראל. הפסד כזה ייווצר אם יותר הניכוי בלא שישראל תוכל להתחשבן לגביו עם הרשות הפלשתינאית. לאור האמור, קבע בית המשפט שהמערערת אינה זכאית לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס.

מכאן שעל מנת להתיר ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית התחשבנות פגומה, יש לוודא שהרשות הפלסטינית אכן תסכים להתחשבן עם חשבונית התחשבנות זו ולהשיב את המס הכלול בה.